深圳证券交易所会计监管动态2023年第4期（总第6期）
发文信息
- 发文机关：深圳证券交易所
- 发布日期：2024-01-03
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编者按：2023年即将过去，上市公司年度报告编制及审计工作正在全方位展开。中央金融工作会议强调，要全面加强金融监管，有效防范化解金融风险。会计师事务所作为资本市场“看门人”，为上市公司等市场主体提供鉴证服务，为提高资本市场财务信息披露质量、保护投资者合法权益等提供了重要的基础性保障。
为帮助会计师事务所了解和把握新形势下的监管要求，增强风险意识，本期《深圳证券交易所会计监管动态》聚焦年报相关事项，介绍了年报审计工作提示、典型执业质量问题、年底突击创利监管相关会计问题，以及近期政策资讯。
监管通报方面，重点介绍了2023年度审计评估机构执行深市上市公司业务的处罚处分情况及第四季度处罚处分涉及的主要执业质量问题，并对会计师事务所切实做好深市上市公司年审业务作出提示。
会计案例方面，本期结合年末突击交易调节利润相关监管关注问题，通过六个案例介绍股权处置、债务重组、权益性交易的确认时点、商业实质等会计处理问题和监管关注事项。
会计资讯方面，本期收录了《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》《关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》《关于严禁会计师事务所以或有收费方式提供审计服务的通知》以及证监会两项财务信息披露规则等通知简讯。《深圳证券交易所会计监管动态》不构成对现行《企业会计准则》的解释，仅供会计师事务所内部交流使用，请勿外传。如有任何意见或建议，欢迎扫描封底二维码反馈给我所会计监管部。
一、深市会计审计监管通讯
（一）会计师事务所开展2023年度深市上市公司年审工作的提示
会计师事务所在执行2023年度深市上市公司年报审计工作中，应当按照职业道德守则和执业准则的规定，加强审计独立性管理，高度关注影响审计独立性的事项，严格执行审计轮换规定，避免因利益冲突对审计执业质量产生不利影响，并不得以或有收费方式提供审计服务。
会计师事务所应当严格执行执业准则的相关规定，认真贯彻执行财政部、证监会等四部门联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》有关要求，特别关注编制2023年年报涉及的准则实施重点，有效应对重点行业、重点业务、重点领域的审计风险，时刻警惕实施造假和配合造假的行为。
会计师事务所在审计过程中，应当保持职业怀疑，审慎识别和评估可能导致公司重大错报的风险事项，针对风险点强化审计程序、扩大抽查比例、增加审计证据，有效控制审计风险。同时，应当根据证监会《监管规则适用指引——审计类第2号》的规定，对与收入相关的舞弊动机、控制偏差、行业差异、矛盾证据、不符事项和显著变动等异常情形保持职业怀疑，识别和应对财务报表重大错报风险特别是舞弊风险。
退市风险警示公司的年审机构应当严格按照执业准则等要求，勤勉尽责、规范执业，高度关注上市公司营业收入及其扣除情况、净利润、非经常性损益、净资产等核心财务数据的真实性、准确性，履行充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，发表恰当的审计意见，并根据我所《上市公司自律监管指南第1号——业务办理》《创业板上市公司自律监管指南第1号——业务办理》的要求，就退市风险警示公司特定事项出具专项核查意见，切实承担起中介机构责任。
上市公司变更年审机构的，新任会计师事务所应当充分了解和评估上市公司的历史沿革、管理层诚信状况、前期年度报告及涉及的非标准审计意见事项等，并结合同行业上市公司的审计情况，制定并执行有针对性的审计计划和审计程序，做好前后任会计师沟通，对前任会计师与公司存在重大分歧的事项予以特别关注。
此外，会计师事务所在重大会计处理、审计意见类型等方面与上市公司存在重大分歧，或执业过程中发现上市公司存在的重大问题、涉嫌违法违规行为线索等，应当及时向监管部门报告。
（二）审计评估机构自律监管措施和纪律处分情况
我所围绕推动提高上市公司质量、严把发行上市“入口关”目标，按照“零容忍”的工作方针，依法依规查处审计评估机构各类违规行为。2023年全年，我所共对审计评估机构及其从业人员作出纪律处分9单，书面警示18份，涉及16家次审计评估机构及52人次从业人员。
2023年10月至12月，我所共对审计机构及其从业人员作出纪律处分2单，书面警示3份，涉及4家次审计机构及13人次从业人员。相关审计机构执业质量问题主要表现为：
1．在IPO审计业务中核查把关不严
会计师未对与专业职责有关的事项履行特别注意义务。对于报告期内发行人持续存在财务内控管理不规范的情形、报告期初发行人与实际控制人资金往来款金额的准确性、研发费用归集不准确等事项，会计师执行的审计工作不到位，对上市公司存在虚假记载的财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
2．年报审计过程中未勤勉尽责
（1）风险评估程序执行不到位。未充分了解公司市场占有率、市场地位和市场规模等行业状况及行业产品的平均价格；未充分了解重要子公司主要生产模式的生产过程；在连续审计的情况下，未对公司某一重要产品的采购、销售单价连续多年固定不变的情况保持职业怀疑。
（2）控制测试程序存在缺陷。公司多家重要客户的应收账款余额远超过最大授信额度，但会计师未保持职业怀疑，未执行充分的审计程序即得出“相关控制得到了执行”的审计结论。
（3）实质性程序执行不到位。未对与同一供应商或同一客户同一时间签订大额批量购销合同、大额资金支付的付款日期早于审批日期等审计中发现的异常情况保持应有的职业怀疑；未充分获取产品生产、销售等环节的审计证据；对关键客户、供应商的访谈程序执行不到位。
3．未配合监管
会计师在年报审计业务中，未配合本所监管，在本所多次督促的情况下，未在规定期限内回复本所相关监管函件。
2023年10月至12月，我所对评估机构从业人员作出书面警示1例，涉及2人次。相关评估机构执业质量问题主要表现为：一是在复核分析收入预测数据时，未获取在手订单可有效执行的充分材料及其他支撑材料，执行的评估程序不到位，获取的证据不充分。二是对在建工程的说明不完整。三是未明确预测期后永续期增长率的指标数值，底稿未包含该指标的测算过程和依据。
（三）审计评估机构行政处罚情况
公开信息显示，2023年全年，证监会及其派出机构共查处审计评估机构违法案件18起，其中有8起涉及深市上市公司年审项目，1起涉及深市上市公司评估业务。
2023年10月至12月，证监会及其派出机构共查处深市上市公司聘任的审计机构违法案件2起，相关审计机构执业质量问题主要表现为：
1．风险评估应对措施存在缺陷
部分审计机构的风险评估应对措施执行不到位。例如，未结合对被审计单位及其环境的了解，保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未关注到政府补助相关的异常情况，未执行进一步的审计程序获取更为充分的审计证据；在策略与风险评估阶段将“控股股东股票质押率过高”等识别为重大错报风险，但未严格执行访谈、询问了解控股股东质押股票风险及应对措施、了解控股股东的个人财产及信誉状况等应对措施，最终未能结合其他审计程序发现公司虚假融资租赁业务及关联方非经营性资金占用的问题。
2．实质性程序执行不到位
（1）实地走访和视频访谈程序存在缺陷。对客户实地走访时，仅在客户注册地所在办公楼门口拍照，未能发现5家客户均不在注册地址办公的情况；对客户进行视频访谈时，未确认被访谈对象的身份真实性，未能发现访谈对象不是客户公司员工；未合理设置访谈问题核实客户还款计划、还款意愿、还款能力等情况；未对被访谈对象答复内容与实际不符的情况实施进一步审计程序。
（2）函证程序存在缺陷。未保留发函记录，未核对发函地址、回函地址；未对回函的异常迹象保持合理的职业怀疑，并实施进一步审计程序。
（3）未对异常迹象保持合理的职业怀疑。对新增融资租赁客户开展实质性审计程序时，对审计证据中的异常情况未保持合理的职业怀疑；未对年末集中、大额、多部门员工借款等异常情况保持合理的职业怀疑，并实施进一步审计程序。
3．控制测试存在缺陷
部分审计机构未有效执行控制测试。例如，未关注到公司开展融资租赁业务审批流程中“一人多角”的内控设计缺陷；未关注到部分融资租赁业务未严格执行合同评审流程；未针对公司融资租赁业务合同约定的重要事项设计关键控制点执行内控测试；未关注到公司内控未得到有效执行的异常迹象。
4．质量控制执行不到位
部分审计机构质量控制复核程序执行不到位。例如，项目负责人质量复核核对表、业务质量复核记录以及项目组执行人复核记录、项目负责合伙人复核核对表的签字人为同一人；在交易所已对政府补助收入确认是否合理进行问询和提示的情况下，在年报审计复核过程中仍未审慎判断政府补助的性质及列报是否准确，未对审计证据的充分性和适当性进行审慎判断。
2023年10月至12月，证监会及其派出机构查处深市上市公司聘任的评估机构违法案件1起，相关评估机构执业质量问题主要表现为：一是《评估报告》记载的特别事项缺乏客观依据，存在虚假记载；二是未保持应有的职业谨慎，未合理评估、应对项目存在的重大业务风险，重要评估程序未有效执行。
二、典型案例研究
（一）关于企业合并的相关问题
案例一：转让子公司股权丧失控制权时点的认定问题
1．案例及相关问题
A公司于20X2年12月28日召开董事会，审议通过向无关联第三方转让全资子公司B公司100%股权的议案，本次交易无需提交股东大会审议或提交国家有关主管部门审批。
股权转让协议主要条款如下：（1）以20X2年9月30日作为评估基准日，B公司股权评估价格为9,500万元，交易作价为1亿元；（2）在20X2年12月31日之前，受让方向A公司指定的银行账户支付股权转让价格的51%，即5,100万元；（3）A公司收到51%股权转让款的次日，将B公司的经营权转交给受让方；（4）A公司移交B公司经营权，且满足一定先决条件后，在20X3年6月30日前，受让方支付第二期股权转让款1,900万元，累计交易价款支付比例达到70%；（5）在第二期股权转让款支付且满足一定先决条件后，20X3年12月31日前，受让方支付剩余股权转让款。
20X2年12月30日，受让方支付51%的股权转让款，12月31日在工商管理部门完成工商变更登记，A公司员工不再担任B公司的法定代表人，受让方更换B公司的董事长、总经理、财务总监和出纳，在董事会层面拥有可以主导其相关活动决策的多数表决权，B公司的财务和经营管理工作已移交给受让方组建的团队。
A公司认定20X2年12月31日丧失对B公司的控制，并确认了股权转让收益。
问题：A公司认定对B公司丧失控制权时点的判断是否恰当?
2．参考意见
本案例中，12月28日A公司处置B公司股权的事项经董事会批准，受让方于12月30日支付51%股权转让价格，12月31日交易双方完成工商变更登记、更换主要人员、移交财务与管理工作。至此，A公司从法律形式以及权力的实际行使情况角度出发，认为截至12月31日不再拥有对B公司的权力及享有可变回报。
但是，考虑到相关手续是在较短的时间内完成，并且股权转让协议对后续49%股权转让价款的支付设置了先决条件，相关先决条件的具体内容会对交易商业实质的判断及控制权转移的认定产生影响。需要进一步关注该交易的商业实质及相关条款设置的合理性，相关先决条件的可实现性及其对股权转让交易的影响。例如，如果后续不能满足相关先决条件，之前已经发生的股权转让和财务经营决策权移交是否会被实质性撤销，是否以及将会在多大程度上影响受让方拥有与B公司相关的权力，进而考虑是否影响控制权转移与否、控制权转移时点及股权处置收益金额的认定。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第20号——企业合并（2006年）》第十条参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（2）《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照本准则第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
案例二：处置子公司股权确认投资收益的会计处理问题
1．案例及相关问题
D公司系C公司的全资子公司，处于初创期且存在大量的基本建设项目投资，净资产为负，C公司向D公司提供了5亿元财务资助，并对D公司的5亿元银行借款提供担保。20X2年4月，C公司拟将D公司100%股权转让给无关联第三方E公司。股权评估基准日为20X2年6月30日，股权转让协议签署日为20X2年9月30日，交易双方参考评估结果将股权转让价格定为5,000万元，同时约定如下条款：（1）20X2年6月30日至20X2年9月30日为股权转让过渡期，自20X2年10月1日起D公司的损益归E公司所有；（2）协议生效之日起1个月内支付股权转让款5,000万元；（3）协议生效后买方E公司代D公司向卖方C公司偿还财务资助款5亿元，并协助将D公司的银行借款担保人从C公司变更为E公司；（4）股权转让款支付后，C公司将D公司的经营权、财产权移交给E公司并协助办理股权变更和资产过户等手续。
截至20X2年末，E公司已支付5,000万元股权转让款；受银行内部程序及E公司内部决策程序影响，E公司尚未支付财务资助款，亦未变更借款担保人，C公司对D公司的银行借款仍然承担连带担保责任；C公司向E公司移交了D公司的印章印鉴、财务资料、权属证书等资料，并配合办理完毕股权工商变更手续，E公司对D公司实际履行经营管理职责。
C公司认为，截至20X2年末，交易已履行必要的决策及审批程序，股权转让价款支付比例已超过51%，标的资产、业务移交工作已完成，E公司已享有D公司的实际经营权，D公司的控制权已转移给E公司，因此在20X2年确认股权处置收益。
问题：C公司能否在20X2年确认D公司股权的处置收益?
2．参考意见
本案例中，交易标的为处于初创期且存在大量基本建设项目投资、净资产为负的公司股权，股权转让价格为5,000万元，同时约定代偿5亿元财务资助款及变更5亿元担保责任等条款。需要结合交易标的及受让方的基本情况及主营业务、受让方购买股权的目的、交易作价公允性及条款设置依据等因素，判断该交易是否具有商业实质及合理性。
仅就价款支付及控制权转移安排来看，通常情况下，对价支付往往与财产权属和控制权移交步骤相匹配。在购买方尚未支付大部分价款，或者在无法确定购买方有能力支付所有价款的情况下，出售方一般不会放弃自己所控制的资产，除非有其他特殊原因使得出售方愿意提前放弃控制权。
在本案例中，截至报告期期末，虽然5,000万元股权转让款已支付完毕，但5亿元财务资助款尚未支付。鉴于财务资助款远高于股权转让款，交易标的存在大量基本建设项目投资，可以合理推测仅收到5,000万元股权转让款而未收到5亿元财务资助款，对出让方来说是不经济的，代偿财务资助款实际构成交易对价的一部分。如果C公司在没有就财务资助款代偿和担保变更与E公司达成合理的落实安排和制约手段情况下，就不可撤销地转移了对D公司的控制权，其商业合理性可能存疑。
另外，在标的公司控制权转移条件成就、C公司确认股权处置损益时，如果C公司对子公司债务的担保责任并未转移，处置日应当在合并报表层面就财务担保以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备，损失准备抵减子公司股权处置产生的投资收益，同时根据被担保方D公司的还款能力和预计还款情况等因素判断履行连带责任的可能性，相应确认预计负债。
3．相关规则
（1）同案例一。
（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年）》第六条财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。
（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。
损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。
第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
小结
在处置子公司股权的交易中，对子公司丧失控制权时点的判断将直接影响到子公司出表和确认股权处置损益的时点，并对相关会计期间的净利润产生较大影响。
企业会计准则应用指南规定了判断购买日的五项条件，实务中企业应当参照判断购买日的五项条件，并结合交易背景、协议约定及其他相关影响因素，按照实质重于形式的原则判断对子公司丧失控制权的时点。一方面要结合受让方背景及购买目的等判断交易的真实性、公允性和商业实质，仔细甄别受让方是否为隐形关联方，交易是否存在撤销风险，相关处置收益能否在当期确认；另一方面要结合交易条款综合判断股权相关的风险和报酬的转移时点，购买方是否已实质性承担标的相关风险。
另外，如果出售方在处置子公司股权后仍对子公司借款承担担保义务，应当在处置当期按照财务担保合同确认预计负债和信用减值损失，信用减值损失抵减子公司股权处置产生的投资收益，而非在股权处置后计提信用减值损失。
（二）关于债务重组的相关问题
案例三：以股抵债的债务重组收益确认时点的问题
1．案例及相关问题
20X2年9月，X公司披露预重整方案，其中出资人权益调整方案规定，以现有总股本为基数，按比例实施资本公积转增股本，转增形成的股票不向原股东分配，全部用于清偿债务和引入重整投资人。其中，部分股票以5元/股价格抵债给债权人，用于清偿债务以化解债务风险；部分股票用于引入重整投资人，重整投资人支付的价款部分用于支付本次破产费用及清偿部分债权，剩余部分用于补充流动资金以提高公司经营能力。
20X2年11月1日，法院裁定受理公司的重整申请，并指定管理人。20X2年12月15日，法院裁定批准重整计划。20X2年12月25日，重整投资人支付约定的全部重整投资款至管理人指定账户，截至12月底，需进行现金清偿的债务已偿还完毕。20X3年1月5日，资本公积转增股本的股份分别登记至重整投资人和管理人的证券账户，管理人陆续完成向债权人划转股份的工作。20X3年1月20日，公司收到法院出具的民事裁定书，裁定重整计划已执行完毕。
X公司认为截至20X2年末，破产重整计划的现金清偿部分已执行完毕，重整投资人已支付股票的全部对价，破产重整方案继续执行不存在重大不确定性，因此在20X2年年内确认破产重整收益。
问题：X公司能否在20X2年确认债务重组收益？
2．参考意见
本案例中，破产重整计划对于债务清偿的约定包括两部分，一部分是资本公积转增股本的部分股份直接清偿债务，另一部分是资本公积转增股本的部分股份由重整投资人以现金认购，相关现金部分用于清偿债务。截至20X2年末，仅重整投资人支付现金用于清偿债务的部分执行完成，以股份直接偿债的部分尚未完成，X公司对该部分债务仍然存在偿付义务，因此截至20X2年末不能终止确认相关债务。
根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
由于20X2年末公司尚不能终止确认全部债务，破产重整协议尚未履行完毕，因此不能在年内确认全部债务重组收益。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》1-20债务重组收益的确认债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。
监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
（2）《企业会计准则第12号——债务重组（2019年）》第十一条将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。
案例四：以资产抵债的债务重组会计处理
1．案例及相关问题
20X1年Y公司因对Z公司销售商品而确认了应收账款1,000万元。截至20X2年末，Z公司一直未能付款。考虑到并没有证据（可观察信息）表明该应收账款发生了信用减值，Y公司在20X2年底对该笔应收账款以组合方式计提了30%的坏账准备。
20X3年10月，Y公司与Z公司就该应收账款的偿还问题进行沟通，Z公司以其持有的某固定资产抵偿Y公司的应收账款，该固定资产的公允价值为900万元。双方在12月底完成资产交接手续，并完成该应收账款结算手续。
考虑到在债务重组完成日Y公司收取的该固定资产的公允价值为900万元，以资抵债的应收账款已计提坏账准备为300万元，Y公司首先对该信用减值损失、坏账准备进行冲回调整200万元，再确认固定资产900万元，减少应收账款1000万元和坏账准备100万元。
问题：Y公司关于债务重组的会计处理是否正确?
2．参考意见
案例中需分别考虑两个计量问题：债权信用减值损失、债务重组损益。
根据金融工具准则的规定，企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。根据预期信用损失的计量要求，企业应结合合同条款及借款人情况，合理判断预期能收到的现金流量。因此，企业应在资产负债表日考虑债务人的债务偿还安排，包括已经开展的债务重组安排、拟偿还实物的价值等。
债权人和债务人以固定资产抵偿应收账款的方式进行债务重组，对于债权人来说，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额为债务重组损益。Y公司应当按照债务重组准则的要求，合理计量债权的公允价值，并确认债务重组损益。根据债务重组准则实施问答，如果债权人与债务人之间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。因此，如果Y公司该债务重组交易是在公平交易的市场环境中达成的，Y公司基于已开展的债务重组安排相应调整相关债权的预期信用损失准备，使得该债权账面价值接近于其公允价值（即接近于将取得的受让资产的公允价值），具有一定的合理性。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。
（2）《企业会计准则第12号——债务重组（2019年）》第六条以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
小结
债务重组是一种债务人纾困措施，通常债务人采用以资产偿还债务、将债务转为权益工具、修改债务条件等方式来化解债务危机。无论通过何种方式进行债务重组，都绕不开两个问题：何时确认债务重组损益，以及如何计算债务重组损益。
关于债务重组损益确认时点，根据企业会计准则及相关规定，债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循准则有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。对于以资产清偿债务或债转股方式进行的债务重组，债务人通过交付资产或权益工具解除其清偿债务的现时义务时，可以终止确认债务。实务中要严格把握这一要求，在清偿债务的现时义务解除前，债务人不应确认债务重组损益。
关于债务重组损益金额，以资产偿还债务的情形下，对于债务人来说，无论偿债资产是金融资产还是非金融资产，债务重组损益的处理思路相同，都是所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额。对于债权人来说，则有所不同。如果收到的是金融资产，则金融资产的入账价值以金融资产的公允价值计量，金融资产确认金额与放弃债权账面价值的差额为债务重组损益；如果收到的是非金融资产，则非金融资产的入账价值以放弃债权的公允价值加上相关税费来计量，放弃债权公允价值与账面价值的差额为债务重组损益。实务中，债权人在进行会计处理时，需要注意这一差别，并采取合理方式计量放弃债权的公允价值。
（三）关于权益性交易的相关问题
案例五：向关联方出售亏损子公司的会计处理
1．案例及相关问题
E公司持有F公司100%股权。F公司经营状况不佳，截至20X1年末净资产为-2亿元。20X1年12月，E公司向其实际控制人控制的G公司转让所持F公司的全部股权，转让价格参考资产评估报告，经双方协商确定为4,000万元。
20X1年12月21日，E公司收到G公司支付的股权转让款4,000万元，并完成F公司股权的工商变更登记手续，就本次股权转让确认处置损益。
问题：股权转让交易是否为权益性交易，E公司的会计处理是否正确?
2．参考意见
根据企业会计准则等规定，判断交易是否为权益性交易，关键在于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的、单方面的从中获益。如果符合前述情形，则应认定交易的经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
本案例中，股权转让的交易对方为上市公司实际控制人控制的主体，其以4,000万元价格受让净资产为-2亿元的标的公司股权。在判断股权转让交易是否为权益性交易，需要结合交易背景、交易目的、评估定价过程等判断该交易是否公允、是否具有商业合理性。考虑到标的公司严重资不抵债，尚不清楚购买方能否从对F公司的业务整合中获得足够大的经济利益，从而具备主导F公司相关活动决策的动机，需要结合标的公司主营业务、与购买方业务的协同性、相关性等综合考虑。仅就案例提供的信息来看，本次交易达成，很可能是基于交易对象的特殊身份（即实际控制人控制的主体），且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，认定为权益性交易比较妥当。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》1-22权益性交易上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下：
1．权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。
2．权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3．权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。（2）同案例二。
案例六：少数股东让渡资产是否构成权益性交易
1．案例及相关问题
20X1年，P公司以1,000万元增资认购Q公司51%股权，成为其控股股东，将Q公司纳入合并报表范围。20X1年至20X4年，Q公司因行业竞争激烈持续亏损。
20X5年12月31日，P公司与无关联第三方签订协议，以0元价格将其所持Q公司51%股权转让给无关联第三方。Q公司在股权转让前通过股东会决议，并进行了模拟清算，将截至2022年12月31日Q公司账面的货币资金及应收账款债权合计500万元全部分配给股东P公司，其他股东同意放弃上述资产的所有权。
P公司在计算处置Q公司股权收益时，将少数股东无偿放弃的资产金额500万元作为股权处置对价的一部分，计入当期损益。
问题：P公司将少数股东放弃的资产金额计入当期损益是否正确?
2．参考意见
本案例中，P公司受让Q公司少数股东让渡的资产和处置Q公司股权这两项交易的交易对方不同，货币资金和应收账款的让渡是上市公司与子公司少数股东基于股东身份所发生的，构成权益性交易，相关利得应计入所有者权益而非当期损益。
3．相关规则《企业会计准则解释第5号》
六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
小结
一般来说，权益性交易是指与所有者以其所有者身份进行的交易，交易往往是基于交易对象的特殊身份而达成，使得交易一方单方面受益，与基于正常商业逻辑达成的平等互惠交易有所不同。
前述两个案例中，既有上市公司与其控股股东关联方之间的交易，也有上市公司作为子公司的所有者与子公司少数股东之间的交易。从财务影响上看，上市公司都具有单方面受益的情形，例如以4,000万元价格转让净资产为负的子公司，或者以0元对价获得子公司货币资金、应收账款等部分资产的份额，相关经济利益的让渡可能极大程度上是基于股东身份所发生的。
实务中，当公司与其实际控制人、控股股东或其控制的关联方进行交易时，或与子公司少数股东就子公司股权或资产进行交易时，应分析该交易是否公允以及是否存在商业合理性。若其经济实质具有资本性投入性质，相关利得应计入所有者权益而非当期损益。公司应当正确区分损益性交易与权益性交易，以便准确核算相关交易对财务报表的影响。
三、会计审计政策资讯
（一）证监会系统会计审计评估政策资讯
1．证监会发布《公司债券发行与交易管理办法》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第24号——公开发行公司债券申请文件》
2023年10月20日，证监会发布实施《公司债券发行与交易管理办法》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第24号——公开发行公司债券申请文件》。
《管理办法》修订内容主要有五个方面：一是落实党和国家机构改革部署要求，将企业债券纳入《管理办法》规制范围，更好促进公司债券和企业债券协同发展。二是强化防假打假要求，压实发行人作为信息披露第一责任人的义务，完善证监会系统开展现场检查的机制。三是强化募集资金监管，进一步完善募集资金信息披露有关要求，提高信息披露针对性。四是强化对非市场化发行的监管，明确发行人的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员等不得参与非市场化发行。五是根据《中国证券监督管理委员会行政许可实施程序规定》（2023年修订），不再将主承销商和证券服务机构及其有关人员被立案调查列为应当中止审核注册的情形，进一步提升行政许可实施规范性。
《公开发行公司债券申请文件准则》修订内容主要包括两个方面：一是对于债券募集资金投向固定资产投资项目的，要求提供募投项目土地、环评、规划等合规合法性文件，强化对募投项目合规性把关。二是明确部分债券发行人提供会计师事务所出具发行人最近一年资产清单及相关说明文件的要求，进一步压实中介机构“看门人”责任。
2．证监会修订《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组》
2023年10月27日，证监会发布《关于修改〈公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组〉的决定》。主要修改内容包括：一是延长发股类重组项目财务资料有效期，明确特别情况下可在6个月基础上适当延长，并将延长时间由至多不超过1个月调整为至多不超过3个月。二是明确相关配套措施。经审计的交易标的财务报告截止日至提交证监会注册的重组报告书披露日之间超过7个月的，一方面，压实上市公司主体责任，要求上市公司补充披露交易标的截止日后至少6个月的财务报告和审阅报告，并在重组报告书中披露交易标的财务信息和主要经营状况变动情况；另一方面，强化中介机构“看门人”职责，要求独立财务顾问就交易标的报告期期后财务状况和经营成果是否发生重大不利变动及对本次交易的影响出具核查意见。该决定自公布之日起施行。
3．证监会就《首次公开发行股票并上市辅导监管规定（修订草案征求意见稿）》公开征求意见
2023年11月10日，证监会修订了《首次公开发行股票并上市辅导监管规定》并向社会公开征求意见。《辅导规定》的主要修订事项包括：一是发挥发行监管条线系统合力。坚持辅导监管定位，派出机构针对辅导机构的工作开展验收。加强派出机构辅导监管与交易所受理审核的衔接，严把质量关，推动发行监管条线有机联动。二是压实辅导机构责任。要求辅导机构勤勉尽责，完善执业标准，提高执业质量，促进辅导对象准确把握板块定位和产业政策，充分了解辅导对象及“关键少数”的口碑声誉情况。三是优化辅导流程性相关事项。回应市场关切问题，提高便民性，针对证券市场知识测试等做出优化安排。
4．证监会发布《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》
2023年11月24日，证监会发布《监管规则适用指引— —发行类第9号：研发人员及研发投入》，规范研发人员和研发投入信息披露和中介机构核查工作，包括以下内容：一是关于研发人员认定，规定了研发人员定义、主要范围、非全时研发人员认定、研发人员聘用形式等内容；二是关于研发投入认定，规定了研发投入计算口径，以及研发人员职工薪酬、共用资源费用、国拨研发项目支出、受托研发支出等计入研发投入的要求；三是要求发行人制定并严格执行研发相关内控制度；四是对中介机构提出了核查要求，明确保荐机构及申报会计师通常应关注并核查十一方面内容，并发表明确意见；五是细化研发人员和研发投入的信息披露要求。
5．证监会修订《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》
2023年12月12日，证监会修订发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，优化调整两项规则部分规定条款。两项规则均自公布之日起施行。
《财务报告的一般规定》主要修订内容包括：一是明确重要性判断原则，要求公司披露重要性标准确定方法和选择依据。二是减少冗余信息披露，避免重复披露，提升财务报告可读性。三是压缩模版化披露空间，要求公司结合自身情况充分披露重要会计政策及会计估计，不得照搬照抄《企业会计准则》。四是细化重要报表项目附注披露要求，便于投资者充分了解公司情况。五是增设专节明确研发支出附注信息披露要求，引导市场各方恰当评价公司科技创新能力。此外，本次修订结合近年《企业会计准则》和资本市场监管规则的调整，对收入、企业合并等披露要求予以完善，保持监管规则协调一致。
《1号解释性公告》主要修订内容包括：一是新增三项非经常性损益判断原则，为公司恰当披露非经常性损益信息提供指引。二是明确实际执行中存在分歧的问题，减少实务执行争议。三是完善政府补助、金融资产、股份支付等相关非经常性损益列举项目，提升规则与当前资本市场环境之间的契合性。四是结合近年《企业会计准则》和监管规则修订情况完善相关表述，在股份支付、显失公允的交易收益等列举项目上，与发行上市、退市环节有关要求保持一致。
6．深交所修订发布《上市公司自律监管指南第1号— —业务办理（2023年12月修订）》《创业板上市公司自律监管指南第1号——业务办理（2023年12月修订）》
2023年12月29日，深交所发布修订后的《上市公司自律监管指南第1号——业务办理（2023年12月修订）》《创业板上市公司自律监管指南第1号——业务办理（2023年12月修订）》，对“退市风险公司信息披露”作专门规范。一方面将《关于加强退市风险公司2022年年度报告信息披露工作的通知》中行之有效的监管要求固化为指南规定，给予市场明确预期；另一方面全面扩展适用范围，实现财务类、交易类和重大违法类等各类退市风险全覆盖，同时针对新情况新问题补齐短板，进一步强化风险揭示力度，压严压实“关键少数”和中介机构责任，推动实现退市风险早发现、早预警、早暴露、早处置。
主要修订内容包括：一是围绕突击交易和无法按期披露年报，强化财务类退市风险揭示；二是防止1元股公司不当影响股价，新增交易类退市风险披露要求；三是前移风险揭示时点，新增重大违法类退市风险披露要求；四是压严压实董监高责任，促进审计委员会发挥监督作用。
（二）财政部、中注协会计审计评估政策资讯
1．财政部、国务院国资委、金融监管总局发布《关于加强审计报告查验工作的通知》
2023年10月8日，财政部、国务院国资委和金融监管总局发布《关于加强审计报告查验工作的通知》，要求会计师事务所将出具的审计报告上传至注册会计师行业统一监管平台并进行赋码。审计报告使用者可通过统一监管平台或手机应用程序等方式，查询审计报告报备、赋码以及财务报表关键指标等情况。《通知》还要求相关部门密切配合，督促、指导审计报告验证码推广应用，推动拒绝接受未赋码审计报告的良好氛围，加强对会计师事务所执业情况的社会监督。
2．财政部会计司发布收入准则应用案例
2023年10月31日，财政部会计司发布一则收入准则应用案例，以示例方式对“预售商品房的收入确认”进行规范。
3．财政部印发《企业会计准则解释第17号》
2023年11月9日，财政部印发《企业会计准则解释第17号》，就“关于流动负债与非流动负债的划分”“关于供应商融资安排的披露”和“关于售后租回交易的会计处理”等国际准则趋同问题进行了明确。
4．国家发展改革委、财政部发布《关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见》的通知
2023年11月8日，国家发展改革委、财政部发布《关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见》。《指导意见》共四个部分18条，从准确把握新机制的总体要求、规范推进建设实施、切实加强运营监管、加大政策保障力度等方面，对政府和社会资本合作（PPP）新机制作了系统规范，确保政府和社会资本合作规范发展、阳光运行。一是准确把握新机制的总体要求。明确新机制聚焦使用者付费项目，全部采取特许经营模式，合理把握重点领域，优先选择民营企业参与，明确管理责任分工，稳妥推进新机制实施。二是规范推进建设实施。严格审核特许经营方案，公平选择特许经营者，规范签订特许经营协议，严格履行投资管理程序，做好项目建设实施管理。三是切实加强运营监管。定期开展项目运营评价，规范开展特许经营协议变更和项目移交等工作，建立常态化信息披露机制，惩戒违法违规和失信行为。四是加大政策保障力度。加强组织实施，做好要素保障和融资支持，支持创新项目实施方式。
5．财政部印发《关于废止政府和社会资本合作（PPP）有关文件的通知》
2023年11月16日，财政部印发《关于废止政府和社会资本合作（PPP）有关文件的通知》，废止《财政部关于进一步做好政府和社会资本合作项目示范工作的通知》《财政部关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台运行的通知》《财政部关于印发〈财政部政府和社会资本合作（PPP）专家库管理办法〉的通知》《财政部关于印发〈政府和社会资本合作（PPP）咨询机构库管理暂行办法〉的通知》《财政部办公厅关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》等11份政府和社会资本合作（PPP）有关文件。
6．财政部印发《关于严禁会计师事务所以或有收费方式提供审计服务的通知》
2023年11月16日，财政部印发《关于严禁会计师事务所以或有收费方式提供审计服务的通知》，要求会计师事务所切实增强独立性，禁止或有收费行为，避免因利益冲突对审计质量产生不利影响。
7．财政部会计司发布租赁准则应用案例
2023年12月7日，财政部会计司发布一则会计处理租赁准则应用案例，以示例方式对“卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易”进行规范。
8．财政部、证监会发布《关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》
2023年12月15日，财政部、证监会发布《关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》。《通知》明确，各上市公司应严格按照《企业内部控制基本规范》及企业内部控制配套指引的有关要求，持续优化内部控制制度，严格执行企业内部控制规范体系和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》有关要求，真实、准确、完整披露公司内部控制相关信息。《通知》规定，目前尚未按照企业内部控制规范体系要求实施内部控制审计的创业板和北京证券交易所上市公司，应自披露公司2024年年报开始，披露经董事会批准的公司内部控制评价报告以及会计师事务所出具的财务报告内部控制审计报告。拟上市企业应自提交以2024年12月31日为审计截止日的申报材料开始，提供会计师事务所出具的无保留意见的财务报告内部控制审计报告。注册会计师应严格遵照《企业内部控制审计指引》和《企业内部控制审计指引实施意见》等相关规范要求对上市公司及拟上市企业财务报告内部控制实施审计。
9．财政部、国务院国资委、金融监督总局和证监会发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》
2023年12月19日，财政部、国务院国资委、金融监督总局和证监会发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》。《通知》提出，一是企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升2023年年报质量。二是会计师事务所应当提高审计质量，充分发挥社会审计鉴证作用。三是监管部门应当加强协同配合，持续强化监管，有效促进提升企业会计信息质量。《通知》还对存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产等编制2023年年报应予以关注的十八项准则实施重点提出了要求。
10．中注协发布《中国注册会计师协会关于做好上市公司2023年年报审计工作的通知》
2023年12月29日，中注协发布《中国注册会计师协会关于做好上市公司2023年年报审计工作的通知》，要求会计师事务所严格遵守职业道德要求，持续完善质量管理体系，加强一体化管理，提升年报审计质量。《通知》提示，会计师事务所在年报审计中，需重点关注可能触发股票退市条件、可能存在持续经营重大不确定性、频繁变更审计机构、业绩异常波动的上市公司审计风险；高度关注收入审计、金融工具审计、资产减值审计、货币资金审计、集团审计、会计政策和会计估计变更六大高风险领域，更有效地识别、评估和应对财务报表重大错报风险。
（三）国际会计审计政策资讯
1．2023年中国内地与香港企业会计准则保持持续趋同
2023年10月，经财政部与香港会计准则制定机构香港会计师公会充分沟通协调，认可过去一年来中国内地制定发布的企业会计准则解释第16号、企业数据资源相关会计处理暂行规定、企业会计准则解释第17号（征求意见稿）等与直接采用国际财务报告准则的香港财务报告准则趋同。中国内地与香港会计准则的持续趋同，有利于降低企业到对方资本市场融资的报表编制成本，为我国内地企业“走出去”、沪港通和深港通的顺利运作以及两地债券市场的互联互通营造良好的会计环境，促进两地资本市场的共同发展。
2．国际会计准则理事会决定终止同一控制下的企业合并项目
2023年11月13日至15日，国际会计准则理事会（简称IASB）召开11月例会，会上就同一控制下的企业合并项目的研究方向进行讨论并形成决议。
2020年11月，IASB发布同控合并项目的讨论稿，提出对于不影响合并方非控股股东的同控合并交易采用账面价值法，对于影响合并方非控股股东的同控合并交易原则上采用购买法。此后，IASB根据各方反馈意见又于2023年4月就同控合并项目方向提出三种方案：一是对于不影响合并方非控股股东的同控合并交易采用账面价值法，对于影响合并方非控股股东的同控合并交易，不再要求强制采用购买法，而是选择采用购买法或者账面价值法，同时对两种方法规定完整的确认、计量和披露要求；二是不规定企业如何选择同控合并的会计处理方法及账面价值法和购买法的具体确认和计量要求，仅规定披露要求；三是终止同控合并项目，对同控合并交易的会计处理不作任何规定。
在本次例会上，IASB就选择方案一或者改变项目方向（即方案二或者方案三）进行了讨论并作出决议。与会的13位理事中有10位同意改变项目方向；在改变项目方向的情形下，与会的13位理事均同意方案三（即终止该项目）。
下一步，IASB将根据本次例会的决议发布同控合并项目的总结。
3．IASB就具有权益特征的金融工具项目发布征求意见稿
2023年11月29日，IASB发布了《具有权益特征的金融工具——对<国际会计准则第32号——金融工具：列报>< 国际财务报告准则第7号——金融工具：披露>和<国际会计准则第1号——财务报表列报>的拟议修订（征求意见稿）》，向全球利益相关方公开征求意见，征求意见截止日期为2024年3月29日。IASB旨在通过该征求意见稿，一是澄清《国际会计准则第32号——金融工具：列报》中关于区分金融负债和权益工具的基本分类原则；二是要求企业披露能够进一步解释兼具金融负债和权益特征的金融工具复杂性的信息；三是提出将归属于普通股股东的金额（包括利润和综合收益总额）与归属于其他权益工具持有方的金额分开列示的要求。